Операція перекласифікація: юридичний погляд на проблеми імпортерів при розмитненні товарів

Юлія Івахненко, керівник практики фармацевтичного та медичного права ЮК Jurimex

Костянтин Чарторийський, старший юрист ЮК Jurimex, експерт Taxlink

Проблеми, з якими зіштовхуються імпортери під час здійснення розмитнення товару, не перестають бути актуальними. Найчастіше вони виникають після реалізації фіскальними органами права самостійно класифікувати товари, у разі виявлення під час митного оформлення товарів порушення правил їх класифікації. Це право безпосередньо пов’язане з можливістю наповнення державного бюджету грошовими коштами, оскільки від класифікації товару згідно з УКТЗЕД залежить розмір мита та інших податків і зборів, що сплачуються імпортерами до бюджету. Тому фіскали не обмежують себе у використанні такого права. Проте не завжди перекласифікація товару відповідає вимогам чинного законодавства й законам логіки. Яскравим прикладом алогічної перекваліфікації імпортованих товарів є віднесення лікарських засобів, зареєстрованих на території України, до харчових продуктів чи навіть до алкогольних і безалкогольних напоїв. Хоча такі ситуації почали виникати ще у 2010 році, але на сьогодні судова практика неоднозначна.

Так, згідно зі ст. 69 Митного кодексу України (далі – МКУ), під час декларування товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТЗЕД. Декларант самостійно вказує в декларації код УКТЗЕД товару, що імпортує. Фіскальні органи, у свою чергу, здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення. Відповідно до наказу Міністерства фінансів України №650 від 30 травня 2012 року «Про затвердження Порядку роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення митного органу та митного поста при вирішенні питань класифікації товарів, що переміщуються через митний кордон України», контроль правильності класифікації товарів здійснюється шляхом перевірки відповідності:

• опису товару в митній декларації процедурі декларування згідно з вимогами ст. 257 МКУ
• відомостей про товар та код товару згідно з УКТЗЕД, заявлених у митній декларації, відомостям про товар, зазначений у наданих для митного контролю документах, шляхом перевірки дотримання вимог Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, з урахуванням Пояснень до УКТЗЕД, рекомендацій, розроблених центральним органом виконавчої влади у сфері митної справи відповідно до вимог ст. 68 МКУ
• заявленого коду товару відомостям, наведеним у базі даних «Класифікаційні рішення» програми «Інспектор 2006» ЄАІС.

У випадку виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів фіскальний орган має право самостійно класифікувати такі товари.

Як показує судова практика, фіскали діють двома шляхами. Перший – прийняття рішення про перекласифікацію товару за кодом УКТЗЕД на етапі розмитнення. Другий – проведення документальної позапланової невиїзної перевірки вже після проведення процедури розмитнення.

Деякі суди, аргументуючи свою позицію, виносять твердження, що відповідно до Рішення Секретаріату з Гармонізованої системи Всесвітньої митної організації, прийнятого на 21 сесії в березні 1998 року, реєстрація лікарських засобів національними органами охорони здоров’я не може слугувати критерієм для класифікації товару в товарній групі 30. Класифікація лікарських засобів у групі 30 здійснюється винятково згідно з Примітками до групи 30 та з урахуванням Пояснень до товарних позицій 3003 та 3004.

Так, п. 1 Додаткової примітки до Групи 30 «Фармацевтична продукція» Розділу VI ЗУ «Про митний тариф України» встановлено, що товарна позиція 3004 включає лікарські засоби, виготовлені на основі рослинної сировини, та препарати, виготовлені на основі таких активних речовин як вітаміни, мінеральні речовини, компоненти амінокислот або жирних кислот, в упаковках для роздрібної торгівлі. Ці препарати класифікують у товарній позиції 3004, якщо вони мають на етикетці, упаковці або в інструкції для користувачів відповідні вказівки: (a) специфічні недуги, хвороби або їхні ознаки, для лікування яких цей продукт повинен використовуватись; (b) концентрація активної речовини або речовин; (c) дозування; (d) спосіб застосування.

Найчастіше суди констатують відсутність пункту (а). Проте якщо лікарський засіб зареєстрований в Україні, то відповідно до Порядку проведення експертизи реєстраційних матеріалів на лікарські засоби, що подаються на державну реєстрацію (перереєстрацію), а також експертизи матеріалів про внесення змін до реєстраційних матеріалів протягом дії реєстраційного посвідчення, затвердженого Наказом МОЗ №426 від 26 серпня 2005 року, інструкція для медичного застосування лікарського засобу повинна містити клінічні характеристики такого лікарського засобу, а отже, відсутність такого пункту в зареєстрованих лікарських засобах апріорі неможлива. Крім того, при визначенні сфери призначення товару слід звертати увагу на АТС-код, що зазначається на реєстраційному посвідченні лікарського засобу та дає можливість з’ясувати сферу споживання й властивості лікарського засобу. У такому випадку через відсутність специфічних знань у суддів складається хибна думка, тому доцільно, якщо справа вже дійшла до судового розгляду, залучати на стороні позивача МОЗ або заявляти клопотання про залучення відповідних експертів.

Аналогічне зауваження з боку фіскальних органів може виникнути, якщо лікарський засіб, що імпортується, наприклад, призначений для встановлення медичного діагнозу чи для запобігання вагітності, відновлення, корекції або зміни фізіологічних функцій у людини. Оскільки, якщо розглядати визначення лікарського засобу, що дає нам УКТЗЕД, то лікарський засіб складається із суміші двох або більше продуктів для терапевтичного або профілактичного застосування. Тобто діагностика чи зміна стану й функцій людського організму УКТЗЕД не відносить до характеристик, якими може володіти лікарський засіб, тому теоретично може перекваліфікувати його за іншою товарною позицією.

Окреме занепокоєння викликає перекваліфікація лікарських засобів, що містять у своєму складі спирт, у товарні позиції групи «Алкогольні й безалкогольні напої та оцет». Так, Адміністративним судом Києва розглядалась справа про визнання протиправним і скасування рішення про визначення коду товару та картки відмови у прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення. Підставою стала саме перекваліфікація лікарського засобу, що містить у своєму складі спирт понад 0,5 об.% до товарної позиції 2208906900 згідно з УКТЗЕД (справа №826/11805/15). Суд дійшов висновку, що імпортований товар є лікарським засобом, оскільки відповідає всім критеріям, передбаченим для класифікації товару за товарною позицією 3004. Так, у випадках, якщо імпортер не зможе відстояти свою позицію, він ризикує взагалі не завезти товар в Україну, оскільки імпортування спирту етилового підлягає ліцензуванню, а у фармацевтичних дистриб’юторів така ліцензія зазвичай відсутня. Проте навіть за наявності відповідної ліцензії будуть виникати проблеми з поставкою на облік та подальшою реалізацією такого товару. Про це нижче.

Варто звернути увагу, що часто фіскальні органи, суди, користуючись положеннями Пояснень до УКТЗЕД про те, що в законодавстві ЄС або в національному законодавстві країн-членів ЄС опис продукту як лікарського засобу не є вирішальним чинником, якщо йдеться про його класифікацію в групі 3004, перевищують свої повноваження, висловлюючи думку, що імпортований товар не є лікарським засобом, не деталізуючи, що такий висновок дається для митного оформлення. Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Лише МОЗ є органом, уповноваженим проводити реєстрацію лікарського засобу та видавати реєстраційне посвідчення на лікарський засіб. Так, реєстрації певного препарату передує низка досліджень, доклінічних та клінічних випробувань, що покликані встановити наявність терапевтичного ефекту, його ефективність, безпечність лікарського засобу. Реєструючи лікарський засіб та дозволяючи його застосування на території України, МОЗ України пересвідчилось у його безпечності, якості та ефективності саме як лікарського засобу.

У зв’язку з тим, що фіскальні органи приймають неправомірні рішення, суди підтримують їхні позиції, імпортер підпадає під наступні ризики додаткового податкового навантаження та незрозумілості в обліку. Розглянемо детальніше податкові наслідки при перекласифікації фіскальними органами лікарських засобів.

Перш за все, до платника податків можуть прийти «незвані гості» та донарахувати податкові зобов’язання. Ст. 78 ПКУ встановлює підстави проведення документальної позапланової перевірки. При цьому варто зазначити, що якщо митні органи, приймаючи ВМД, віднесли товар до певного коду товарної номенклатури та пропустили товар на митну територію України (після сплати імпортером передбачених законом податків і зборів), то надалі вони не мали правових підстав для прийняття податкових повідомлень про донарахування податкових зобов’язань у зв’язку з виявленням помилки у класифікації товару, зокрема з посиланням на результати невиїзної документальної перевірки. Такої ж позиції дотримується Верховий Суд України у своїй постанові від листопада 2014 року у справі №21-479а14.

За результатами такої перевірки платник отримує акт податкової перевірки та податкове повідомлення-рішення. На думку фіскалів, порушення можуть полягати в тому, що платник застосував ставку податку не 20% – загальну, а 7 % – пільгову (враховуючи, що цей товар перекваліфіковано і він вважається не лікарським засобом); виявлено порушення в частині неправильної класифікації товару та суми ввізного мита при митному оформленні товару, у результаті чого фіксується заниження суми податку на додану вартість при ввезенні товару. Таким чином, імпортер позбувається права на пільгову ставку оподаткування податком на додану вартість і разом із тим отримує додаткове податкове навантаження. Проте це ще не все.

Відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПКУ на платника накладається штраф у розмірі 25% від визначеної контролюючим органом суми зобов’язання. А отже, крім донарахованого контролюючим органом зобов’язання, платник податків має сплатити штраф у сумі 25% від суми визначеного зобов’язання. Звичайно, платник податків може оскаржити до суду зазначені податкові повідомлення-рішення, але разом із тим, діючи правомірно, отримує низку проблем та витрачає додаткові кошти на судове оскарження.

Окрім того, якщо митниця перекваліфікує лікарський засіб у спирт, то згідно зі ст. 215 ПКУ спирт буде вважатися підакцизним товаром і, відповідно, потрібно сплатити акцизний податок за ставками, визначеними в цій статті.

У разі оскарження рішення митниці про перекласифікацію товару згідно з УКТЗЕД або результатів перевірки, тобто податкового повідомлення-рішення, платник має право повернути надмірно та/або помилково сплачені грошові зобов’язання. Таке право передбачене ст. 43 ПКУ. Проте в разі такого повернення платник зіштовхується з новими проблемами, адже фіскальні органи не завжди поспішають виконувати рішення суду, до того ж рішення щодо повернення коштів з бюджету.

Крім того, як обліковувати платнику податків перекваліфікований товар? Наприклад, імпортер ввозить лікарський засіб, а митний орган перекваліфікував його у спирт чи харчовий продукт.

Насамперед, у податковій накладній в окремих рядках зазначаються обов’язкові реквізити, зокрема код товару згідно з УКТЗЕД. У разі здійснення операцій з імпортованими товарами, при виписці податкової накладної у графі «код товару згідно з УКТЗЕД» повинен зазначатися винятково код УКТЗЕД, вказаний у вантажній митній декларації, якою були оформлені такі товари при ввезенні їх на митну територію України, у тому числі й у випадку, якщо вказаний у вантажній митній декларації код УКТЗЕД змінився після митного оформлення товару. Схожої позиції дотримується ДФСУ в ЗІР категорія 101.

Отже, якщо платнику перекваліфікували лікарський засіб у спирт чи харчовий продукт, то останній, відповідно, обліковує та реалізовує їх як спирт чи харчовий продукт, що підтверджуватиметься первинними документами – податковою накладною. Проте якщо платник оскаржує рішення митниці, при цьому суд визнає таке рішення протиправним, а дії митниці щодо зміни коду товарів неправомірними, то такий товар, відповідно, обліковується як лікарський засіб.

І наостанок, лікарські засоби звільнені від сплати ввізного мита. Однак якщо митниця перекваліфіковує товар, імпортер додатково повинен сплати суму ввізного мита за відповідної ставкою.

З огляду на вищезазначене, для врегулювання ситуації, що складається, доцільно пропрацювати питання класифікації лікарських засобів спільно між органами фіскальної служби та Міністерством охорони здоров’я.