Налоговый кодекс: очевидная теория и невероятная практика

Вот уже прошло восемь месяцев, как все мы – экономисты, бухгалтеры, юристы, аналитики и рядовые плательщики налогов – вместе учимся читать, понимать и применять Налоговый кодекс. Прошел испытание первым отчетным кварталом применения и раздел III, который с первого апреля этого года регулирует вопросы налогообложения налогом на прибыль предприятий. И практикуемся в понимании новых налоговых норм не только мы с вами, но и те, для кого их толкование и правильное применения является прямой обязанностью и служебной необходимостью – работники налоговых органов. Однако, как это часто бывает в нашей стране, невзирая на длительное ожидание самого кодекса и время, отведенное на его прочтение, к этой своей миссии они оказались совершенно не готовыми. Так, вроде некто совершенно неожиданно навязал им новые правила игры, а они старательно пытаются эти правила применять, исходя из собственного понимания служебного долга и фискальных интересов государства.

Поэтому в данной статье я хочу привлечь внимание не к тому или иному проблемному положению собственно Налогового кодекса как такового, а к особенностям недавно продемонстрированного налоговиками творческого прочтения норм одной из статей ранее упомянутого раздела ІІІ «Налог на прибыль предприятий», которая регулирует вопрос учета при определении объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий отчетного периода убытков предыдущих периодов.

Я имею в виду нормы статьи 150 Налогового кодекса Украины, подпункт 150.1 которой устанавливает следующее: «Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числе резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».

Казалось бы, не только все просто, но и ничего нового, вопрос учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах последующих налоговых периодов предыдущее законодательство решало таким же образом. Для наглядности сравним с пунктом 6.1. статьи 6 ранее действовавшего Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»: «Если объект налогообложение плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений) то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».

Если не принимать во внимание отдельные терминологические различия между старым законом и новым кодексом, сущность нормы осталась прежней. И все бы ничего, если бы не Переходные положения Налогового кодекса, и, в частности, пункт 3 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий», который предлагает пункт 150.1 статьи 150 кодекса применять в 2011 году с учетом следующего: «Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав расходов второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего, второго-четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до долгого погашения такого отрицательного значения».

И опять-таки, казалось бы, все просто и понятно: поскольку в соответствии с пунктом 1 этого подраздела новые правила налогообложения налогом на прибыль предприятий заработали не с начала года, как Налоговый кодекс в целом, а со второго квартала. А потому норму, первоначально рассчитанную на урегулирование вопроса учета убытков предыдущего налогового года, было отдельно выписано для применения по отношению к предыдущему налоговому периоду – то бишь первого квартала 2011 года.

Так, собственно, и восприняли описанное выше налогоплательщики. И при составлении отчетности за первый квартал, на основании еще действующего пункта 6.1. статьи 6 Закона о прибыли, учли убытки 2010 года (отрицательное значение объекта налогообложения) в составе расходов первого календарного квартала 2011 года, чтобы впоследствии, уже в соответствии с нормами Налогового кодекса, учитывать их в составе расходов последующих налоговых и отчетных периодов вплоть до полного погашения.

Казалось бы, не то что конфликта интересов – даже неоднозначного прочтения быть не может. Ан нет: чья-то «светлая голова» из числа налоговиков додумалась до иного прочтения, в результате чего Единая база налоговых знаний ГНА Украины пополнилась творческим разъяснением пункта 3 подраздела 4 Переходных положений, размещенным на официальном веб-сайте ГНАУ в подразделе 110.05. Тут-то и оказалось, что в состав расходов второго квартала плательщикам разрешается включать отрицательное значение объекта налогообложения, являющееся результатом хозяйственной деятельности налогоплательщика исключительно за первый квартал 2011 года, без учета ранее включенных убытков 2010 года. Ну а что же делать с убытками за прошлый год, которые остались непогашенными по итогам первого квартала, налоговая скромно умолчала. Более того, почему и по какому именно принципу при переносе данных из строки 08 (объект налогообложения) старой формы декларации по налогу на прибыль (которая формируется как данные строки 03 (валовые доходы) за вычетом показателей строк 04 (валовые расходы) и 05 (корректировка валовых расходов)) в строку 06.6 (отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового (отчетного) периода) декларации по налогу на прибыль, составленной по новой форме, нужно изъять именно данные строки 04.9 (отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года) тоже никто объяснять не стал. А ведь данные строки 04.9 точно так же формируют валовые затраты отчетного периода (т.е. строку 04), как и данные других строк. Почему же тогда не изъять показатели, скажем, строки 04.3 или 04.7?

И пока налогоплательщики пытались понять искаженную логику такого творческого разъяснения, налоговики в целях предупреждения «возможных нарушений» налоговых норм при составлении декларации по налогу на прибыль направили отдельным из них так называемые «рекомендационные письма», в которых предусмотрительно предупредили тех, чьи убытки были весьма существенными, на случай, если они не прислушаются к рекомендациям, об ответственности за такие возможные нарушения.

Другие же, подав налоговую отчетность за второй квартал, получили акты камеральных проверок, в которых проверяющие «установили нарушение» п. 150.1 ст. 150 та п.3 подраздела 4 Переходных положений Налогового кодекса – и, конечно же, завышение отрицательного значения объекта налогообложения. А это, как считают налоговики, по новым правилам влечет, в свою очередь, ответственность в виде штрафа в размере 25 процентов от суммы завышенного отрицательного значения объекта налогообложения, предусмотренную пунктом 123.1. статьи 123 Налогового кодекса. Немного смягчает удар, конечно тот факт, что по пункту 7 подраздела 10 раздела ХХ Переходные положения штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривны за нарушение, однако коренным образом ситуацию не меняет. Ведь если решение налоговой не оспорить, а декларации подавать с учетом своих убытков, нарушение будет считаться повторным, и сумма штрафа автоматически удвоится. И я это не об одной гривне.

И пока такие «счастливчики» ждут результатов рассмотрения поданных на акты камеральных проверок возражений и готовятся к дальнейшему обжалованию решений относительно наложения штрафов, мне лично хочется обратить внимание вот на что. Не знаю, является ли это спланированной акцией или, как часто это у нас происходит, получилось совершенно случайно, но под наибольший удар попала интересная, на мой взгляд, категория налогоплательщиков, – а именно те, кто в наше непростое время и не в наилучших условиях начал и продолжает осуществлять инвестирование в развитие новых производств, новых предприятий, новых объектов.

Ведь с точки зрения бизнеса и экономических процессов, не каждое вложение средств в предпринимательство дает финансовый результат в виде прибыли в течение года. Чем масштабнее бизнес-процесс, производство, тем больших вложений они требуют на первом, стартовом этапе, и тем более длительным является период окупаемости. Скажем, ежели вы планируете построить очень скромный офисный центр на пару этажей, то прибыль получите либо лишь тогда, когда его продадите, либо при сдаче помещений в аренду, в то время как периоды поиска и отвода подходящего земельного участка под застройку, исследования рынка, проектирования, строительства и т.п. потребуют от вас существенных капиталовложений, и не только по направлениям, указанным выше, но и на банальное содержание персонала и администрирование. А представляете, насколько более масштабными будут расходы, и на какое время растянется период «убыточности», если речь пойдет не о парочке офисных помещений, и даже не о системе торговых центров, а о заводе или о фабрике?!

Так почему же тогда, вкладывая средства в развитие таких нужных и гораздо более сложных в сравнении с популярным «купил-продал-заработал» отраслей украинской экономики, налогоплательщик, решающийся на такие смелые вложения, должен быть наказан и поставлен в условия худшие, по сравнению с теми предпринимателями, бизнес которых имеет более короткий производственный цикл, и фактически потерять понесенные расходы навсегда, без возможности хоть когда-либо их отобразить и погасить за счет полученной впоследствии прибыли?

Ведь если раньше, ограничивая налогоплательщика в праве отображения 100 процентов прошлогодних убытков в связи с принятием закона о Государственном бюджете на очередной год, законодатель хотя бы оставлял надежду, что такие убытки могут быть учтены сначала частично, в каком-то процентном отношении, а впоследствии – когда-нибудь позже полностью (как, к слову, и произошло с убытками 2010 года по сравнению с убытками за 2009 год), то с таким творческим толкованием новых норм рассчитывать на подобное не приходится. Ведь творчески разъясненные налоговиками нормы Налогового кодекса не просто устанавливают некие временные ограничения на определенный период – они устанавливают правила раз и навсегда. Вопрос лишь в том, какие именно правила.

Как же быть в этой ситуации плательщикам, которые уже столкнулись с подобным? На мой взгляд, не сдаваться: помнить, что они такие не одни, обращаться, писать возражения, обжаловать. Верить, что вместе мы сможем изменить ситуацию, что по многочисленным обращениям заинтересованных лиц августовское разъяснение будет изъято из Единой базы налоговых знаний, и у проверяющих на местах пропадет искушение и служебная необходимость что-то кому-то доначислять или уменьшать. Что сама ГНА Украины, сравнив сомнительный эффект от взыскания штрафов сегодня с экономическими и политическими проблемами, которые подобный подход может вызвать, переосмыслит сущность возложенных на нее фискальных функций.

Пока же она, по неофициальным данным, упорствует лишь в нежелании изъять из базы разъяснение, считая, что Минфин, но не ГНАУ, должен дать разъяснение по данному вопросу, либо норму нужно на уровне парламента прояснить или поменять. Хотя, казалось бы, ну что же там менять, достаточно просто грамотно прочесть и не искать тайного смысла там, где его нет. При этом достаточно большая часть плательщиков, чьи суммы убытков не показались налоговикам угрожающими, успешно сдали декларации с такими убытками. А это уже, стоит сказать, явное нарушение подпункта 4.1.2 пункта 4.1. статьи 4 Налогового кодекса, который одним основным принципом налогового законодательства называет равенство всех плательщиков перед законом и недопущение каких-либо проявлений налоговой дискриминации.

Ну а если нет, то, в конце концов, будем надеяться, что суд непредвзято определит, умеет ли главный налоговый орган страны читать и правильно толковать налоговое законодательство. А пока, по крайней мере, выиграем время.